引言：
虚开发票罪自《刑法修正案（八）》增设后，一直是税务刑事司法领域的高频罪名。市场经济业态的持续创新，使得企业经营模式与发票流转形式愈发多元，虚开发票的行为样态也随之变得隐蔽且复杂——从传统无真实交易的直接虚开，到挂靠代开、富余票虚开等涉部分真实业务的情形，再到借助税收优惠政策的新型虚开手段，司法实践中对本罪的定性与边界认定常存争议。
税收刑事立法的本意，是通过刑罚规制发票滥用行为以维护国家税收征管秩序，而虚开发票罪的认定，既需恪守“无真实交易即属虚开”的形式判断准则，更应回归“是否侵害国家税收利益”的实质法益考量。2024年最高法、最高检出台的税收犯罪司法解释，以及理论界关于“未造成税款损失可作为虚开发票罪出罪事由”的研究，为破解司法认定困境提供了新路径。
笔者团队近年承办多起虚开发票案件，折射出上述形式虚开与实质违法界定、税款损失在出罪事由中的适用等核心难点问题，本文将结合相关实务经验，试就虚开发票罪（仅限于普通发票）的司法认定难点展开分析，以期提供实务参考。
一、虚开发票罪的刑法规定
第二百零五条之一【虚开发票罪】
虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
二、虚开发票罪的立案标准
根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022）第57条的规定：虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（1）虚开发票金额累计在五十万元以上的；
（2）虚开发票一百份以上且票面金额在三十万元以上的；
（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，数额达到第一、二项标准百分之六十以上的。
三、虚开发票罪的量刑标准
依据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（2024）(以下简称《危害税收征管解释》）第十三条
四、虚开发票罪的刑事实务认定要点
1.如何认定“虚开发票”行为？
“虚开发票”是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等行为。虚开的手段则多种多样，比如“大头小尾”、开“阴阳票”、改变品目，甚至使用假发票等。虚开的目的，可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入从而偷税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。【杭州某园艺有限公司、董某虚开发票案：人民法院案例库2023-04-1-147-001】
2.“《刑法》第二百零五条规定以外的其他发票”如何认定？
“《刑法》第二百零五条规定以外的其他发票”，是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票，既包括真的，也包括伪造、变造的普通发票。
3.虚开发票罪中“情节严重”如何认定？
“情节严重”可以从以下几个方面来分析认定：虚开普通发票数额或者数量；虚开普通发票的次数；虚开普通发票造成的后果；是否因虚开普通发票的行为受到过行政处罚或者刑事处罚；有无其他恶劣情节等。
（1）虚开发票票面金额五十万元以上的；
（2）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；
（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
4.虚开发票罪中“情节特别严重”如何认定？
（1）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；
（2）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；
（3）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
5.“虚开发票”的方式有哪些？
（1）克隆涂改法。行为人利用金税工程认证系统不识别汉字，只进行税号密码比对的漏洞，采用技术手段将真实发票的密码区予以有效地保留，通过克隆涂改等方式用虚假信息替换原信息（如更改抵扣企业名称及货物品名），以达到顺利通过增值税防伪税控系统的认证，最终实现偷逃税款的目的。
（2）洗票变造法。行为人通过购买小额商品取得发票，交由他人洗票变成空白的发票，再进行虚开、出售给他人，以达到非法获利的目的。目前所说的“洗票”有两种含义。第一种是字面意义上的含义，即行为人先收集各种发票，用化学药剂对发票上原有机打字迹进行漂洗，再按购买人要求对漂洗过的发票进行加工并出售的行为。这种洗票行为与“克隆涂改法”几乎是同一方法；“洗票”第二种含义类似“洗钱”，是指通过各种手段制造虚假的合同流、资金流、货物流，使发票在表面上合法化的行为。比如取得黄金票，通过伪造委托加工合同、出入库单等手段，制造黄金被加工成其他产品的假象，将发票品目从黄金变更为合金电解铜、电子元器件等商品，再对外虚开牟利。还有成立空壳公司，取得直播平台账号开票额度，虚构服务类发票对外虚开等等。
（3）真票实开法。根据用票企业的用票需求，行为人利用自己的一系列关联企业直接用从税务部门领取的真实发票进行虚开，由于此类方法通常伴有伪造的虚假交易和资金空转等犯罪伎俩，因此虚开的犯罪行为不易被发现，虚开的发票后果严重，涉及面广、量大。
6.“虚开发票”的情形有哪些？
（1）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；
（2）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；
（3）非法篡改发票相关电子信息的；
（4）违反规定以其他手段虚开的。
7.“为他人虚开”如何认定？
合法拥有普通发票的单位或者个人，明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具发票，或者为其开具数量或者金额不实的发票的行为。【杨某虚开发票案：裁判文书网（2024）内0922刑初11号】
8“为自己虚开”如何认定？
合法拥有普通发票的单位和个人，明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下为其开具发票，或者为自己开具数量或者金额不实的发票的行为。
9.“让他人为自己虚开”如何认定？
没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有普通发票的其他单位或者个人为其开具发票，或者要求他人开具数量或者金额不实的发票。【瞿某华虚开发票案：裁判文书网(2024)湘3127刑初108号】
10.“介绍他人虚开”如何认定？
在合法拥有普通发票的单位或者个人与要求虚开普通发票的单位或者个人之间沟通联系、牵线搭桥的行为。【莫某乾虚开发票案：裁判文书网(2024)桂1324刑初84号】
11.“虚开发票”的主体如何认定？
（1）开票方：虚开发票的单位和个人。这些单位和个人，为了谋取“手续费”等非法利益，开具虚假或者不实的发票。
（2）受票方：非法获得虚开发票的单位和个人。这些单位和个人通过获取虚开的发票来获得非法经济利益或者掩盖自己的违法行为。
（3）中介者：虚开发票和购买虚开发票的中介者。司法实践中介绍他人虚开发票也是常见、多发的情况，是打击虚开发票犯罪的重点。通过介绍，行为人将虚开发票者和发票使用者连接起来，促成虚开发票交易的行为。随着虚开发票违法行为的多发，甚至出现了所谓的“代开发票”的组织化运行。有人专门负责联络虚开发票者，有人通过网络或发小广告联络购买者，为购买者提供各种发票，一定程度上助长了发票犯罪。对于介绍他人虚开发票的行为人，可以将其作为虚开发票罪的共犯处罚。
12.“共犯”如何认定？
根据《危害税收征管解释》第19条规定：明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。
13.“虚开发票罪”与“逃税罪”的界限？
行为人以偷逃税款为目的，使用虚开的发票虚列成本，以此降低公司、企业的账面利润，偷逃企业所得税的行为，触犯了虚开发票罪和逃税罪两个罪名。在这种情况下，由于使用虚开发票偷逃税款的行为包括了虚开发票的行为和虚列成本偷逃税款的两个行为，而且这两个行为之间没有包容关系，即逃税罪不必然是通过虚开发票的行为才能实现，也可以通过少列收入等形式来实现；而虚开发票不必然是为了逃税的目的，虚开发票还可以用于贪污公款等其他非法目的。因此，该行为触犯的两个罪名并非法条竞合。
行为人以偷逃税款为目的，其虚开发票的手段行为又触犯了虚开发票罪的，应属于刑法理论中的牵连关系。对于行为人触犯的具有牵连关系的虚开发票罪和逃税罪，按照刑法理论，不应实行数罪并罚，而是按照“从一重”处罚的原则进行处罚。
由于逃税罪和虚开发票罪均有两个量刑档次（逃税罪为三年以下有期徒刑或者拘役以及三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金；虚开发票罪为二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金和二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金），且法定刑也基本相当，故在定罪时适用哪个罪名还要根据其手段行为（虚开发票）和目的行为（逃税）的情节所适用的法定刑幅度进行选择。如果两个行为中有一个行为适用的是较高的量刑档次，另一个行为适用的是较低的量刑档次，则以适用较高量刑档次的行为触犯的罪名来定罪；如果两个行为均适用较高或者较低的量刑档次，因逃税罪的法定刑略重，应以逃税罪来定罪。辩护实务中，应根据案件情况动态平衡二者轻重。
14.仅依据资金回流及金额差额，能否直接认定企业虚开？
资金回流是税务稽查中排查虚开的重要线索，但它本质是中性的资金流转现象，既可能源于垫付资金返还、促销返利、合同退款等合规经营场景，也可能是虚开行为的伴随特征，不能直接作为虚开定性的依据；其与货款之间的金额差额，同样不能仅凭执法经验就倒推为“票点费”，该差额可能涉及质量扣款、履约保证金返还等合理情形，缺乏事实支撑的经验推定存在明显逻辑缺陷。
认定企业是否构成虚开，核心在于核查交易是否具备真实商业实质，需以“合同流、发票流、资金流、货物流/服务流”四流合一为基础，进一步调取交易合同、物流单据、服务成果证明、发票申报数据等关键证据，结合企业注册经营状况、当事人陈述等构建完整证据闭环。若仅依赖资金表象或采取“结论先行、倒推论证”的方式，不仅无法形成唯一认定结论，还可能引发税收执法风险，只有各项证据相互印证，才能依法定性虚开行为。
15.单位犯罪的处理
单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照自然人犯本罪的规定处罚。
【苏州某科技有限公司、倪某虚开发票案：裁判文书网（2024）苏0585刑初232号】本案中，公诉机关指控倪某系被告单位苏州某科技有限公司实际经营人。倪某在没有真实交易的情况下，通过他人以支付开票费的方式，接受某实业发展有限公司、上海某实业有限公司虚开的增值税普通发票32份，开票金额共计人民币300余万元。法院经审理判决被告单位苏州某科技有限公司犯虚开发票罪，判处罚金人民币五万元；被告人倪某犯虚开发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年三个月，并处罚金人民币三万元。
五、现行有效的法律规范汇总
1．《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（2024)
2.《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022）
3.《中华人民共和国发票管理办法》（2023）
4.《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（2024）
5．《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（2020）
6.《关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》（高检会[2006]2号）
7.《税务稽查案件办理程序规定》（2021）
六、参考文献与案例
1.参考文献
（1）张明楷：《危害税收征管罪的体系解释》，载《财经法学》2025年第4期，第3-18页。
（2）王新：《税收犯罪的刑事法律规制与司法认定——兼析2024年税收犯罪司法解释的核心条款》，载《中国刑事法杂志》，2025年第2期，第91-105页。
（3）王新：《虚开发票罪也应具有刑事政策出罪口》，参考《尚权刑辩》推荐文章。
2.参考案例
（1）人民法院案例库2023-04-1-147-001：杭州某园艺有限公司、董某虚开发票案
（2）裁判文书网（2024）内0922刑初11号：杨某虚开发票案
（3）裁判文书网(2024)湘3127刑初108号：瞿某华虚开发票案
（4）裁判文书网(2024)桂1324刑初84号：莫某乾虚开发票案
（5）裁判文书网（2024）苏0585刑初232号：苏州某科技有限公司、倪某虚开发票案
（需要上述研究资料者可与作者联系）
